二、提供劳务交易结果不能可靠估计的处理

　　企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能同时满足上述四个条件时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：

　　1. 已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。在这种情况下，企业应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额，借记“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目;按已经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

　　2. 已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。在这种情况下，企业应按已经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

　　【例14-28】 甲公司于20x9年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，2x10年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为120 000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在2x10年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。

　　2x10年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至2x10年2月28日，甲公司发生培训成本30 000元(假定均为培训人员薪酬)。2x10年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：

　　(1) 2x10年1月1日收到乙公司预付的培训费

　　借：银行存款 40 000

　　贷：预收账款——乙公司 40 000

　　(2) 实际发生培训支出

　　借：劳务成本——培训成本 30 000

　　贷：应付职工薪酬 30 000

　　(3) 2x10年2月28日确认劳务收入并结转劳务成本

　　借：预收账款——乙公司 30 000

　　贷：主营业务收入——培训收入 30 000

　　借：主营业务成本——培训成本 30 000

　　贷：劳务成本——培训成本 30 000

　　三、同时销售商品和提供劳务的处理

　　企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售商品的同时负责运输、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产产品等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理;如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。

　　【例14-29】 甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为2 000 000元，其中电梯销售价格为1 960 000元，安装费为40 000元，增值税税额为340 000元。电梯的成本为1 120 000元;电梯安装过程中发生安装费24 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到;安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：

　　(1) 电梯发出结转成本1 120 000元

　　借：发出商品——xx电梯 1 120 000

　　贷：库存商品——xx电梯 1 120 000

　　(2) 实际发生安装费用24 000元

　　借：劳务成本——电梯安装 24 000

　　贷：应付职工薪酬 24 000

　　(3) 确认销售电梯收入和提供劳务收入合计2 000 000元

　　借：应收账款——乙公司 2 340 000

　　贷：主营业务收入——销售xx电梯 1 960 000

　　——电梯安装劳务 40 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 340 000

　　(4) 结转销售商品成本1 120 000元和安装成本24 000元

　　借：主营业务成本——销售xx电梯 1 120 000

　　贷：发出商品——xx电梯 1 120 000

　　借：主营业务成本——电梯安装劳务 24 000

　　贷：劳务成本——电梯安装劳务 24 000

　　四、特殊劳务交易的处理

　　下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

　　(一) 安装费

　　安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

　　(二) 宣传媒介收费

　　宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。

　　(三) 为特定客户开发软件收费

　　为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

　　(四) 包括在商品售价内可区分的服务费

　　包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。

　　(五) 艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费

　　艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

　　(六) 申请入会费和会员费

　　申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个收益期内分期确认收入。

　　(七) 特许权费

　　属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

　　【例14-30】 甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费600 000元，其中：提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为180 000元;提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，共发生成本200 000元(其中，140 000元为人员薪酬，60 000元为以银行存款支付的广告费用);提供后续服务收费100 000元，发生成本50 000元(均为人员薪酬)。协议签订当日，乙公司一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

　　(1) 收到款项

　　借：银行存款 600 000

　　贷：预收账款——乙公司 600 000

　　(2) 确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本

　　借：预收账款——乙公司 200 000

　　贷：主营业务收入——提供家具、柜台 200 000

　　借：主营业务成本——提供家具、柜台 180 000

　　贷：库存商品——家具、柜台 180 000

　　(3) 提供初始服务

　　借：劳务成本——提供初始服务 200 000

　　贷：应付职工薪酬 140 000

　　银行存款 60 000

　　借：预收账款——乙公司 300 000

　　贷：主营业务收入——提供初始服务 300 000

　　借：主营业务成本——提供初始服务 200 000

　　贷：劳务成本——提供初始服务 200 000

　　(4) 提供后续服务

　　借：劳务成本——提供后续服务 50 000

　　应付职工薪酬 50 000

　　借：预收账款——乙公司 100 000

　　贷：主营业务收入——提供后续服务 100 000

　　借：主营业务成本——提供后续服务 50 000

　　贷：劳务成本——提供后续服务 50 000

　　(八) 长期收费

　　长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

　　【例14-31】 甲公司与某住宅小区物业业主签订合同，为该住宅小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收水电费等劳务，每月月末收取劳务费50 000元。假定月末款项均已收到，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：

　　借：银行存款 50 000

　　贷：主营业务收入——提供劳务 50 000

　　五、授予客户奖励积分的处理

　　在某些情况下，企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：

　　1. 在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励物品的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。

　　2. 获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入;如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定处理。

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